STJ diz: No arbitramento do imposto está ausente o caráter punitivo

STJ - PETICAO DE RECURSO ESPECIAL: REsp 834536

Decisão:

RECURSO ESPECIAL Nº 834.536 - RS (2006/0064195-7) RELATOR: MINISTRO BENEDITO GONÇALVES

RECORRENTE: FAZENDA NACIONAL

PROCURADORES: RODRIGO PEREIRA DA SILVA FRANK E OUTRO (S)

CLAUDIO XAVIER SEEFELDER FILHO

RECORRIDO: ODILON DE WITT E COMPANHIA LTDA

ADVOGADO: MARCELO ANDRÉ PIERDONA E OUTRO (S)

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. IMPOSTO DE RENDA.  ARBITRAMENTO. LUCRO PRESUMIDO. PRESUNÇÃO DE DISTRIBUIÇÃO AOS SÓCIOS. ACÓRDÃO RECORRIDO QUE ANULA O ARBITRAMENTO DO LUCRO E O LANÇAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA RELATIVO À PRESUMIDA DISTRIBUIÇÃO AOS SÓCIOS. IMPUGNAÇÃO RECURSAL LIMITADA À PRESUNÇÃO DA DISTRIBUIÇÃO DOS LUCROS AOS SÓCIOS. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO A FUNDAMENTO SUFICIENTE À MANUTENÇÃO DO ACÓRDÃO. SÚMULA N. 283 DO STF. RECURSO ESPECIAL A QUE SE NEGA SEGUIMENTO.

DECISÃO

Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, cuja ementa é a seguinte:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ARBITRAMENTO. AUSÊNCIA DE CARÁTER PUNITIVO. BUSCA DA VERDADE MATERIAL. REGULARIZAÇÃO DA CONTABILIDADE E APRESENTAÇÃO DAS DECLARAÇÕES DE RENDIMENTOS NA FASE DE IMPUGNAÇÃO DO LANÇAMENTO. DESCONSIDERAÇÃO. NÃO EFETIVAÇÃO DO CONTRADITÓRIO.
CTN, ART. 148. TRIBUTAÇÃO REFLEXA DO SÓCIO E PIS/DEDUÇÃO. ANULAÇÃO DO LANÇAMENTO.

1. O arbitramento não constitui uma modalidade de lançamento, mas uma técnica, um critério substitutivo que a legislação permite, excepcionalmente, quando o contribuinte não cumpre com seus deveres de manter a contabilidade em ordem e em dia e de apresentar as declarações obrigatórias por lei. Não tem o caráter punitivo que o fisco lhe conferiu, pois a empresa fiscalizada, ao promover a regularização da escrita contábil e apurar o montante tributável de acordo com as determinações do Regulamento do Imposto de Renda, reconheceu o equívoco e forneceu os elementos de investigação que tornariam possível a descoberta da verdade material, ainda na fase de impugnação do lançamento.

2. A norma do art. 148 do CTN tem o escopo de aproximar os valores arbitrados o máximo possível da verdadeira base de cálculo do tributo, na medida em que o direito ao contraditório limita a discricionariedade da autoridade fiscal. Firma-se uma presunção relativa quanto à tributação com base no arbitramento, porquanto o contribuinte sempre poderá fazer prova em contrário. A conduta do fisco, na hipótese em exame, desvirtuou o princípio da finalidade que norteia os atos administrativos, pois ignorou os elementos oferecidos pelo contribuinte, ao contestar o lançamento, não se efetivando o contraditório.
3. O art. 148 do CTN não encerra a possibilidade de prova em contrário no momento de formação do lançamento; o legislador estendeu a garantia do contraditório também à ocasião posterior ao arbitramento. Este é o espírito do dispositivo, quando estabelece:

"ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial".
4. Decorrendo a tributação reflexa da renda distribuída aos sócios e o PIS/Dedução do IR do arbitramento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, também devem ser anulados, eis que a matriz não tem legitimidade.
5. Não se admite a mera presunção de que o lucro arbitrado foi distribuído ao sócio, cumprindo ao fisco coligir outros elementos que identifiquem a efetiva percepção do rendimento. Houve a oposição de embargos declaratórios, nos quais se alegou omissão quanto às disposições do art. 403 do Decreto n. 85.450/80, mas foram rejeitados, por se entenderem ausentes as hipóteses do art. 535 do CPC. Não obstante, o Tribunal de origem acresceu:

O aresto embargado apreciou a questão atinente à tributação da renda distribuída por presunção aos sócios à luz das disposições contidas nos arts. 43 e 44 do CTN, que exigem o acréscimo patrimonial, com a
efetiva disponibilidade econômica ou jurídica de renda, para a ocorrência do fato gerador do imposto de renda. Foi implicitamente afastada, portanto, a aplicação dos artigos invocados pela embargante, sublinhando-se que, anulado o lançamento principal, não subsiste o acessório, ora em discussão.
A recorrente alega que o acórdão recorrido viola os artigos 35 e 403 do Decreto n. 85.450/1980 (Regulamento do imposto de renda do ano de 1980). Suscita que, de acordo com esse dispositivo legal, no caso de lucro arbitrado, ocorre presunção legal de distribuição de lucros aos sócios, cabendo a ele, para afastá-las, a prova inequívoca de que nada receberam da quantia arbitrada contra a sociedade.
Nas contrarrazões apresentadas por Odilon de Witt, somente, alegam-se: (i) ausência de presquestionamento; e (ii) necessidade de reexame probatório para a análise da matéria recursal.

Recurso especial admitido na origem.

Autos conclusos em 20 de agosto de 2010.

É o relatório. Passo à decisão.

O voto que conduziu o acórdão recorrido, com grifo nosso, tem o seguinte teor:
As exigências fiscais discutidas nestes recursos têm origem no auto de infração lavrado contra a empresa Odilon de Witt & Cia. Ltda., em 15-06-1988, relativo ao Imposto de Renda Pessoa Juridica dos exercícios de 1985 a 1988, encerrados em 31-12-84, 31-12-85, 31-12-86 e 31-12-87, respectivamente (processo administrativo nº

Houve o arbitramento do lucro, porque a empresa, nos exercícios de 1985 e 1986, não poderia ter optado pelo regime de tributação pelo lucro presumido, por ter excedido o limite de receita bruta operacional no exercício de 1984, não ter feito levantamento patrimonial em 01-01-84 para proceder ao balanço de abertura, não ter iniciado a escrituração contábil e, novamente, nos exercício de 1985 e 1986, ter excedido o limite de tributação para o regime simplificado. Quanto aos exercícios de 1987 e 1988, a autoridade fiscal arbitrou o lucro em razão da ausência de escrituração na forma das leis comerciais e fiscais e do não
atendimento, no prazo estipulado, da intimação para apresentar as declarações de rendimentos dos referidos exercícios (fls. 97/122).

Em decorrência desse processo matriz, resultaram três processos administrativos: 1º ) nº , referente ao PIS/Dedução do Imposto de Renda (fls. 30/v e 99/100); 2º) nº, referente ao Imposto de Renda Pessoa Física, oriundo da distribuição ao sócio Odilon de Witt do lucro arbitrado, proporcionalmente à sua participação societária (fls. 123/137); 3º) nº , referente ao IRPF do sócio João Marcondes de Witt, também proveniente da distribuição do lucro arbitrado (fls. 137/140).

Segundo a informação fiscal (fls. 99/100), a empresa autuada, ao impugnar os lançamentos, apresentou cópia do Livro Diário e do Livro de Demonstração do Lucro Real (LALUR) correspondente aos exercícios de 1985 a 1988, bem como comparativo entre a exigência fiscal pelo arbitramento e o imposto de renda apurado com base no lucro real, pretendendo regularizar a sua escrita contábil relativa ao período fiscalizado e demonstrar a existência de prejuízo nos dois primeiros exercícios, 1985 e 1986, asseverando que, embora tenha optado equivocadamente pela tributação com base pelo lucro presumido,
promoveu o pagamento de valores superiores aos que estaria obrigada em face dos resultados agora obtidos. Nos outros dois exercícios, 1987 e 1988, a empresa afirma que apurou o resultado com base no lucro real e recolheu regularmente o imposto devido, apenas deixando de proceder à entrega da declaração de rendimentos.

O desate da controvérsia perpassa, necessariamente, pela legalidade do lançamento por arbitramento, cujo regramento se encontra no art. 148 do CTN, in verbis:

"Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial." O pressuposto para que a autoridade fiscal se valha do arbitramento é a omissão do sujeito passivo ou a irregularidade das declarações, esclarecimentos ou documentos que devem ser utilizados para o cálculo do tributo. Se a contabilidade da empresa não for confiável ou houver ausência de dados que possibilitem apurar a base de cálculo real do imposto de renda, o CTN outorga ao fisco a faculdade de realizar a aferição indireta, arbitrando o valor do lucro tributável.

O arbitramento não constitui uma modalidade de lançamento, mas uma técnica, um critério substitutivo que a legislação permite, excepcionalmente, quando o contribuinte não cumpre com seus deveres de manter a contabilidade em ordem e em dia e de apresentar as declarações obrigatórias por lei. Não tem o caráter punitivo que o fisco lhe conferiu, no caso presente, pois a empresa fiscalizada, ao promover a regularização da escrita contábil e apurar o montante tributável de acordo com as determinações do Regulamento do Imposto de Renda, reconheceu o equívoco e forneceu os elementos de investigação que tornariam possível a descoberta da verdade material, ainda na fase de impugnação do lançamento. O fato de a empresa ter excedido o prazo legal concedido, antes do encerramento da ação fiscal, para suprir as omissões e regularizar a contabilidade, não se sobrepõe ao direito, legalmente assegurado, de avaliação contraditória, ainda na via administrativa. O fisco deve buscar sempre aproximar-se da realidade econômica da matéria tributável, valendo-se dos meios de pesquisa ao seu alcance. Somente quando restarem eliminadas todas as possibilidades de descoberta direta da base real do tributo, legitima-se o arbitramento. Caso o contribuinte impugne o lançamento, corrigindo os vícios encontrados pela fiscalização e apresentando as declarações de rendimentos exigidas, a autoridade fiscal deve apreciar os documentos, a fim de verificar se têm valor probatório, condizem com as determinações legais e o montante tributável apurado está correto.

O lançamento, por certo, é ato singular, não se confundindo com o procedimento administrativo, embora algumas vezes seja precedido de atos preparatórios. O art. 148 do CTN, contudo, não encerra a possibilidade de prova em contrário no momento de formação do lançamento; o legislador estendeu a garantia do contraditório também à ocasião posterior ao arbitramento. Este é o espírito do dispositivo, quando estabelece: "ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial". Na impugnação e nos julgamentos colegiados, a documentação submetida à análise do fisco foi desconsiderada, não se efetivando o contraditório, o que retira o substrato de legitimidade do ato de lançamento. Veja-se o teor da ementa do acórdão da Delegacia da Receita Federal:
"Comprovada a inexistência de escrita de acordo com as leis comerciais e fiscais, cabível é o arbitramento do lucro.

Como inexiste arbitramento condicional, o ato administrativo de lançamento não é modificável pela posterior apresentação do documentário cuja inexistência foi causa do arbitramento." (fls. 102)

No mesmo sentido, manifestou-se o Conselho de Contribuintes:

"Assim, não tendo a empresa apresentado sua escrituração comercial e fiscal, juntamente com os documentos que lhe dão suporte, no momento certo, qual seja, no curso do procedimento fiscal, entendo de todo correto o arbitramento objeto dos autos, tendo em vista que tantos os dispositivos legais fundamentadores do feito, como a jurisprudência reinante nesta esfera administrativa, são uníssonos em estabelecer a medida nestes casos.

Finalmente, considero irreparável a decisão singular quando rejeitou a escrituração na fase impugnativa como condição capaz de alterar a exigência nos moldes em que foi formalizada, pois conforme bem
lembrou dita autoridade, o ato administrativo de lançamento não é modificável pela posterior apresentação do documentário cuja inexistência foi causa do arbitramento" (fls. 120/121)

A norma do art 14848 dCTNTN tem o escopo de aproximar os valores arbitrados o máximo possível da verdadeira base de cálculo do tributo, na medida em que o direito ao contraditório limita a discricionariedade da autoridade fiscal. Firma-se uma presunção relativa quanto à tributação com base no arbitramento, porquanto o contribuinte sempre poderá fazer prova em contrário. A conduta do fisco, na hipótese em exame, a meu ver, desvirtuou o princípio da finalidade que norteia os atos administrativos, pois ignorou o objetivo em vista do qual foi editado o dispositivo legal. Reproduzo a lição de Celso Antônio Bandeira de Mello:

"Assim, o princípio da finalidade impõe que o administrador, ao manejar as competências postas a seu encargo, atue com rigorosa obediência à finalidade de cada qual. Isto é, cumpre-lhe cingir-se não apenas à finalidade própria de todas as leis, que é o interesse público, mas também à finalidade específica abrigada na lei a que esteja dando execução. Assim, há desvio de poder e em consequência nulidade do ato, por violação da finalidade legal, tanto nos casos em que a atuação administrativa é estranha a qualquer finalidade pública, quanto naqueles em que 'o fim perseguido, se bem que de interesse público, não é o fim preciso que a lei assinalava para tal ato'"(in Curso de Direito Administrativo, São Paulo, Malheiros Editores, 4ª ed. p. 53)

Colho precedentes desta Corte amparando o entendimento expendido neste voto:

"TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. LUCRO ARBITRADO. APRESENTAÇÃO POSTERIOR DO BALANÇO GERAL, DURANTE O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO-FISCAL, DEMONSTRANDO A APURAÇÃO DE PREJUÍZO. HONORÁRIOS. PERCENTUAL INFERIOR A 5% (CINCO POR CENTO). IMPOSSIBILIDADE.

1. Mesmo nas hipóteses que autorizam o arbitramento do lucro pelo Fisco, se a empresa, após ser notificada do lançamento de ofício, oferece impugnação no âmbito administrativo, com a entrega das suas demonstrações financeiras, comprovando ter apurado prejuízo real, resulta ilegítima a imposição fiscal, quer em relação à pessoa jurídica, quer quanto aos sócios, pois, sem um resultado positivo no encerramento do período-base, não há base de cálculo para os tributos incidentes sobre o lucro .

(...)"
(AC 96.04.42616-8/PR, SEGUNDA TURMA, DJ 27/11/1996 PÁGINA: 91432,
Relatora Des. Federal TANIA TEREZINHA CARDOSO ESCOBAR)
"TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ARBITRAMENTO DO LUCRO. REGULARIZAÇÃO
DA ESCRITA.

Se a escrita é regularizada dentro do prazo para a impugnação do lançamento, o arbitramento do lucro não pode subsistir. Remessa 'ex officio' improvida."

(REO 90.04.24402-6/PR, PRIMEIRA TURMA, DJ 29/04/1992 PÁGINA: 10644, Relator Des. Federal ARI PARGENDLER)

No tocante à tributação reflexa da renda presumivelmente distribuída aos sócios, de acordo com a participação societária de cada um, e ao PIS/Dedução do Imposto de Renda, sendo decorrentes do arbitramento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, também devem ser anulados, eis que a matriz não tem legitimidade. Mesmo que assim não fosse, a jurisprudência desta Corte inclina-se no sentido de que não se admite a mera presunção de que o lucro arbitrado foi distribuído, cumprindo ao fisco coligir outros elementos que identifiquem a efetiva percepção do rendimento pelo sócio, tal como a declaração de imposto de renda pessoa física. Colaciono os seguintes precedentes:

"TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL IMPOSTO DE RENDA. TRIBUTAÇÃO DE SÓCIO POR VIA REFLEXA. ILIQUIDEZ DO TÍTULO. PRESCRIÇÃO. TRD. UFIR.

(...)
5. Para ocorrência do fato gerador do imposto de renda se exige acréscimo patrimonial com a efetiva disponibilidade - econômica ou jurídica - de renda ou proventos. Interpretação combinada dos artigos 43 e 44 do Código Tributário Nacional.

6. A tributação do sócio via reflexa de lucro arbitrado na pessoa jurídica, só se legitima se existirem indícios suficientes da respectiva distribuição.

7. A anulação da autuação matriz se estende automaticamente à tributação reflexa.

8. Apelação provida." 

(AC 1998.04.01.020134-0/RS, SEGUNDA TURMA, DJU 12/04/2000 PÁGINA: 442, Relator Juiz SERGIO RENATO TEJADA GARCIA )

"TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA. TRIBUTAÇÃO REFLEXA DE SÓCIO.

1. O fato gerador do Imposto de Renda exige a efetiva disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos. Art-43 CTN-66.

2. A tributação reflexa do sócio só tem lugar se comprovada a distribuição do lucro pela pessoa jurídica.

3. Apelação provida."

(AC 95.04.09556-9/RS, PRIMEIRA TURMA, DJ 08/07/1998 PÁGINA: 197, Relator Des. Federal FABIO ROSA)

Ante o exposto, voto no sentido de negar provimento à apelação e à remessa oficial.
Como se percebe, o Tribunal Regional Federal entendeu que o valores arbitrados pelo fisco a título de "lucro presumido" não poderiam subsistir em razão de a autoridade administrativa responsável pelo lançamento não ter levado em consideração, no âmbito administrativo, a documentação apresentada pela sociedade empresária fiscalizada que lhe daria condições de apurar a real base de cálculo do tributo devido (Odilon de Witt e Companhia Ltda). De consequência, entendeu que o imposto de renda devidos pelos sócios em razão do recebimento presumido dos lucros também não poderia subsistir, já que o
arbitramento realizado fora anulado.

Nesse contexto, a pretensão recursal não merece prosperar.

Com efeito, os dispositivos legais apontados como violados, por si sós, não têm força suficiente para o fim reformar o acórdão recorrido, pois a anulação do lançamento do imposto de renda, presumidamente, devido pelos sócios é consequência lógica da anulação do lançamento realizado contra a sociedade empresária.

"Considerando-se ilegítimo o arbitramento de lucro para a empresa, a tributação reflexa dos sócios com base no disposto no art. 403 do RIR/80 (que presume distribuído em favor dos sócios o lucro arbitrado) é também ilegítima" (REsp 834.051/RS, Rel. Ministro José

Delgado, Primeira Turma, DJ 16/10/2006)

Isso considerado, deve-se anotar que a Fazenda Nacional não ataca o acórdão recorrido naquilo que se refere ao arbitramento administrativo do lucro societário, mas tão somente impugna o que é relativo aos sócios.

Forçoso reconhecer, assim, que a Fazenda Nacional deixou de impugnar o principal fundamento do acórdão recorrido, atraindo a incidência do entendimento jurisprudencial sedimentado na Súmula n.2833 do STF, no sentido de que "é inadmissível o recurso extraordinário, quando a decisão recorrida assenta em mais de um fundamento suficiente e o recurso não abrange todos eles".

A respeito do tema, confiram-se:

PROCESSO CIVIL E CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. INEXISTÊNCIA. FUNDAMENTOS DO ACÓRDÃO NÃO IMPUGNADOS. SÚMULA 283/STF. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULA 282/STF. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. COTEJO ANALÍTICO E SIMILITUDE FÁTICA. AUSÊNCIA.

1 - Rejeitam-se os embargos e declaração quando ausentes os vícios do art. 535, do CPC.

2 - A existência de fundamento do acórdão recorrido não impugnado impede a apreciação do recurso especial, quando suficiente para a manutenção de suas conclusões.

2 - A ausência de apreciação pelo tribunal "a quo" acerca dos dispositivos legais indicados como violados impede o conhecimento do recurso especial. Súmula 211/STJ.

4 - Necessidade de comprovação do dissídio jurisprudencial mediante o cotejo analítico entre acórdãos que versem acerca de situações fáticas idênticas.

5 - Agravo desprovido (AgRg no REsp 696.971/PB, Rel. Ministro PAULO DE TARSO SANSEVERINO, TERCEIRA TURMA, julgado em 26/10/2010, DJe 09/11/2010).

AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. FUNDAMENTO DO ACÓRDÃO RECORRIDO NÃO IMPUGNADO. SÚMULA 283/STF. REEXAME DE CLÁUSULAS CONTRATUAIS. SÚMULA 5/STJ.

1. É inadmissível o recurso especial que não impugna fundamento do acórdão recorrido apto, por si só, a manter a conclusão a que chegou o Tribunal de origem (Súmula 283 do STF).

2. A tese defendida no recurso especial demanda a incabível pretensão de revisão de cláusulas contratuais, vedada pela Súmula 5/STJ.

3. Agravo regimental a que se nega provimento (AgRg no Ag 1318235/PR, Rel. Ministra MARIA ISABEL GALLOTTI, QUARTA TURMA, julgado em 28/09/2010, DJe 08/10/2010).

Ante o exposto, com base no art. 557 do CPC, nego seguimento ao recurso especial.

Publique-se. Intimem-se.

Corrija-se a autuação antes da publicação e das intimações, com a inclusão dos outros recorridos.

Brasília (DF), 25 de novembro de 2010.

Ministro Benedito Gonçalves

Relator